Mérida, Yucatán, 15 de enero de 2014

Tratamiento diferenciado en materia de deducibilidad de erogaciones que representen ingresos exentos pagados a trabajadores de personas morales de Título III de la LISR para 2014

La Reforma Fiscal para el ejercicio 2014 ha traído diversos temas que implican actualización y cambios para las empresas en relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Uno de los cambios más importantes se encuentra en el tema de la deducción de nóminas y contiene novedades tanto en disposiciones de carácter sustantivo como adjetivo, es decir, disposiciones que pueden incidir en la determinación de la base del Impuesto Sobre la Renta de forma directa y disposiciones que regulan únicamente requisitos que deben cumplirse en materia de deducciones.

Los nuevos requisitos y limitantes de las deducciones, en materia de salarios,  se mencionan a continuación:

Artículo 147 Fracción IV Requisitos formales y del pago
IV. Estar amparada con el comprobante fiscal y que los pagos cuya contraprestación exceda de $2,000.00, se efectúen mediante transferencia electrónicas de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice el Banco de México; cheque nominativo de la cuenta del contribuyente, tarjeta de crédito, débito, de servicios, o a través de los denominados monederos electrónicos autorizados por el Servicio de Administración Tributaria.
(2) Traspasos de cuentas bancarias
Los pagos que en los términos de esta fracción deban efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, también podrán realizarse mediante traspasos de cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa del propio contribuyente.
(4) Requisitos de los cheques
Los pagos se efectúen mediante cheque nominativo deberán contener, la clave en el registro federal de contribuyentes de quien lo expide, así como en el anverso del mismo la expresión «para abono en cuenta del beneficiario».

Esta disposición hacia una excepción al pago de salarios y conceptos asimilados en cuanto a la forma de pago, sin embargo, esa excepción se ha eliminado por lo que los pagos de nómina deberán observar las reglas para el pago como cualquier otra erogación.

Artículo 147 Fracción VII, Segundo párrafo Comprobación en CFDI
Los pagos que a la vez sean ingresos en los términos del Capítulo I del Título IV, de esta Ley, se podrán deducir siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local por salarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente respectivas, conste en comprobante fiscal y se cumpla con las obligaciones a que se refiere el artículo 99, fracciones I, II y V de la misma, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo y los contribuyentes cumplan con la obligación de inscribir a los trabajadores en el Instituto Mexicano del Seguro Social cuando estén obligados a ello, en los términos de las leyes de seguridad social.

Esta disposición obliga a emitir CFDI de nóminas como comprobante para la deducción de las mismas.

Artículo 99 Obligaciones de los patrones
Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo, tendrán las siguientes obligaciones:
Comprobantes
III. Expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo, en la fecha en que se realice la erogación correspondiente, los cuales podrán utilizarse como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral a que se refieren los artículos 132 fracciones VII y VIII, y 804, primer párrafo, fracciones II y IV, de la Ley Federal de Trabajo.
(1) Constancias de otros patrones
IV. Solicitar, en su caso, las constancias y los comprobantes a que se refiere la fracción anterior, a las personas que contraten para prestar servicios subordinados, a más tardar dentro del mes siguiente a aquél en que se inicie la prestación del servicio y cerciorarse que estén inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes.

Las fracciones III y IV arriba trascritas también obligan al patrón a la emisión del CFDI como comprobante fiscal y como constancia de los pagos efectuados a los trabajadores.

En el caso de las personas morales del Título II (Lucrativas) y de Personas Físicas con actividades empresariales y profesionales (Sección I, Capítulo II, Título IV), existe una nueva limitante para la deducción de conceptos que para los empleados se consideran ingresos que no pagan el Impuesto Sobre la renta como pueden ser, entre otros:

  1. Las aportaciones a fondos de pensiones
  2. El Seguro de Gastos Médicos Mayores como prestación de previsión social
  3. Vales de Despensa
  4. Fondo de Ahorro
  5. Parte exenta de Aguinaldo
  6. Parte exenta de Prima Vacacional
  7. Parte exenta de Horas Extras
  8. Subsidios por Incapacidad
  9. Y otras análogas

La nueva limitante para la deducción de estos conceptos se encuentra estipulada en la fracción XXX del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece lo siguiente:

XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.

Es importante observar que esta limitante no aplica para el caso de las personas morales no contribuyentes (Título III) ya que las reglas para la determinación de Remanente Distribuible presunto a que alude el artículo 79 penúltimo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta son las contenidas en el Título IV y que concretamente se regulan en los artículos 147 (Requisitos de las deducciones) y 148 (Erogaciones No Deducibles), siendo que ninguna de estas disposiciones aplicables a las personas morales no contribuyentes, contienen la limitante a que alude el artículo 28 Fracción XXX que aplica a otros contribuyentes diversos de las personas morales no contribuyentes.

Queda claro que la disposición a observar en materia de requisitos de deducciones para efectos del penúltimo párrafo del artículo 79, es el artículo 147 ya que el mismo penúltimo párrafo del artículo 79 citado, alude como excepción para la determinación del remanente distribuible por no cumplir con requisitos de deducciones, a la falta de cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 147 fracción IV que se refiere a requisitos formales de los comprobantes y del pago.

Es decir, que si la excepción es al cumplimiento de la fracción IV del artículo 147, esto quiere decir que el artículo a evaluar en materia de requisitos de las deducciones el propio artículo 147 y en consecuencia, el artículo a evaluar en materia de limitantes a las deducciones es el artículo 148, mismo artículo que no contiene limitante alguna para la deducción de las prestaciones o remuneraciones que son exentas para los trabajadores.

Esto se apoya en interpretación emitida por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en relación con las reglas que para evaluar las erogaciones no deducibles debe aplicar una persona moral del Título III de la LISR:

El IMSS debe considerar como remanente distribuible y por ende pagar ISR respecto de las partidas no deducibles dentro de las que resalta el pago de contribuciones que originalmente correspondían a sus trabajadores. En este caso, conforme a lo previsto por el artículo 95 de la LISR, deberá cubrir el ISR por este concepto, a la tasa del 30%. Así lo expresó la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA en la siguiente tesis:
INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL. COMO ORGANISMO PÚBLICO DESCENTRALIZADO, ES SUJETO A LA DETERMINACIÓN DE REMANENTE DISTRIBUIBLE.- De la interpretación sistemática de los artículos 95, 102 y 173 fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2003, se desprende que los organismos descentralizados que no tributen conforme al Título II de la Ley en comento como lo es el Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen la obligación de considerar como remanente distribuible aquellas erogaciones que no sean deducibles, tales como las contribuciones a cargo de terceros. Por lo que, si las contribuciones a cargo de los trabajadores del Instituto Mexicano del Seguro Social pagadas por éste de su propio patrimonio al no considerarse como deducibles de acuerdo al citado artículo 173 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendrán la condición de remanente distribuible; por tanto, si el Instituto Mexicano del Seguro Social absorbe indebidamente las contribuciones que originalmente correspondía pagar a sus trabajadores, es legal que la autoridad fiscal le determine el remante distribuible correspondiente.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 9544/09-17-04-2/371/12-S1-02-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 15 de mayo de 2012, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Nora Elizabeth Urby Genel.- Secretario: Lic. Juan Pablo Garduño Venegas. (Tesis aprobada en sesión de 21 de junio de 2012)
Fuente: R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año II. No. 13. Agosto 2012 Página: 118. Sala: Primera Sección Tipo: Precedente, VII-P-1aS-298. Séptima Época

Esta tesis hace referencia al artículo 173 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a efecto de evaluar los no deducibles de la persona moral no contribuyente, mismo artículo, que en la nueva Ley vigente a partir del ejercicio fiscal 2014 se encuentra identificado como el artículo 148.

Como conclusión, a diferencia de las personas morales del Título II y de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales; las personas morales del Título III de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (No contribuyentes), no deberán considerar la limitante a la deducción de las prestaciones que se consideran ingresos exentos para los empleados quedando con esto salvadas las prestaciones que se otorgan a sus trabajadores respecto de la contingencia de causar una erogación no deducible y en consecuencia el pago del Impuesto sobre la Renta a cargo de la persona moral.

Les recodamos que en caso de requerir ampliación, aclaración o consultoría en esta materia nos ponemos a sus amables órdenes y le agradecemos comunicarse a nuestras oficinas.

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